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Da inconstitucionalidade da incidência do ITCD sobre planos de previdência privada

O imposto que incide sobre a transmissão em razão da morte (ITCD) gera discussão nos Estados. As Administrações Tributárias estaduais defendem a incidência do ITCD sobre os planos de previdência privada, notadamente Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) e Programa Gerador de Benefício Livre (PGBL). Os planos de previdência privada foram criados para, como expressamente considera a Superintendência dos Seguros Privados (SUSEP), servir como "plano de seguro de pessoas com cobertura de sobrevivência". Dada a natureza securitária, sempre se considerou que os planos de previdência, tanto PGBL quanto VGBL, não integrariam o acervo hereditário e, por decorrência, não deveria ser tributado pelo ITCD.

No entanto, os Estados, de forma equivocada, editaram normas para tributar os planos de previdência forçando o enquadramento de tais contratos como suscetíveis de tributação.

O Rio de Janeiro previa a tributação por força do artigo 23 da Lei Estadual n° 7.174/75. O Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro pronunciou a inconstitucionalidade da norma por entender que norma estaria em confronto como artigo 199 da Constituição Estadual que reproduz o artigo 155, I da Constituição da República. Em Minas Gerais, a problemática foi idêntica. O Estado editou a Lei n° 14.941/03 que previa no seu artigo 35-A a incidência do ITCD sobre os referidos planos. O Estado de Sergipe enfrentou a mesma discussão tendo pronunciamento favorável aos contribuintes.

No caso do Rio Grande do Sul, a Governo do Estado exige a incidência do ITCD sobre os planos de previdência privada sem previsão legal. A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul é pacífica em afastar a incidência:

APELAÇÃO CÍVEL. REMESSA NECESSÁRIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. INVENTÁRIO. VGBL (VIDA GERADOR DE BENEFÍCIOS LIVRE) E PGBL (PLANO GERADOR DE BENEFÍCIO LIVRE). NÃO INCIDÊNCIA DE ITCD. ISENÇÃO DE CUSTAS. PREQUESTIONAMENTO. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça considera que, diante dos termos do artigo 794 do Código Civil, no seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, sequer se considera herança para todos os efeitos de direito. Nesse caso, o beneficiário, titular da indenização securitária, é o terceiro designado pelo falecido, sendo descabido que tal direito componha o acervo hereditário composto pelos bens da pessoa segurada. Destarte, tratando-se o VGBL de um "plano de seguro de pessoas com cobertura por sobrevivência", não integra o acervo hereditário da pessoa falecida e não responde por suas eventuais dívidas, assim como o PGBL, em razão do que não há fato gerador de ITCD. 2. Sob outra perspectiva, é preciso ter em mente que ao lado dos planos PGBL e VGBL, em que pese de menor adesão, existe o FAPI (Fundo de Aposentadoria Programada Individual), que funciona como um fundo de investimento tradicional. As três espécies de previdência privada têm semelhanças e diferenças, mas para o deslinde da controvérsia importa dizer que: (a) o PGBL e o VGBL têm características de seguro e os recursos são transmitidos sem passar por inventário, e (b) o FAPI não possui benefício sucessório, ou seja, os recursos aplicados devem integrar o inventário, estando sujeitos à tributação. 3. Ademais, merece ser confirmada, em parte, a sentença, pois o ente público restou condenado ao pagamento das custas em desatendimento ao artigo 5° da Lei n. 14.634/14. O Estado responde apenas pelo reembolso das despesas judiciais adiantadas pela parte impetrante. Por fim, no que se refere ao prequestionamento, é prescindível a referência aos dispositivos constitucionais e legais invocados pela parte. Precedentes deste órgão fracionário. Introdução da tese do prequestionamento ficto no Código de Processo Civil, artigo 1.025. NEGARAM PROVIMENTO À APELAÇÃO E CONFIRMARAM, EM PARTE, A SENTENÇA EM REMESSA NECESSÁRIA. UNÂNIME.(Apelação / Remessa Necessária, Nº 50907778320208210001, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Laura Louzada Jaccottet, Julgado em: 26-05-2021)

APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO MORTIS CAUSA E DOAÇÃO – ITCD. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. SEGURO DE PESSOAS. EXCLUSÃO DO INVENTÁRIO. 1. Tanto o VGBL (Vida Gerador de Benefício Livre), quanto o PGBL (Plano Gerador de Benefício Livre), são considerados modalidades de Plano de Previdência Privada. Noutras palavras: são seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência. Na realidade, Plano de Previdência Complementar, classificados pela SUSEP (Superintendência dos Seguros privados) no ramo do seguro de pessoas. Portanto, conforme o art. 794 do CC, não integram a partilha, e por decorrência não há falar em imposto mortis causa. 2. Apelação desprovida.(Apelação Cível, Nº 70084267798, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Irineu Mariani, Julgado em: 31-08-2020)

REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. INVENTÁRIO. PLANO DE SEGURO DE PESSOAS. VGBL (VIDA GERADOR DE BENEFÍCIOS LIVRE). PREQUESTIONAMENTO. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça considera que, diante dos termos do art. 794 do Código Civil, no seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, sequer se considerando herança para todos os efeitos de direito. Nesse caso, o beneficiário, titular da indenização securitária, é o terceiro designado pelo falecido, sendo descabido que tal direito componha o acervo hereditário que contém os bens da pessoa segurada. Dessa forma, tratando-se o VGBLde um plano de seguro de pessoas com cobertura por sobrevivência, não integra o acervo hereditário da pessoa falecida e não responde por suas eventuais dívidas, em razão do que não há fato gerador de ITCD. Julgados do Tribunal da Cidadania e desta Corte Gaúcha. Sentença confirmada em remessa necessária, consignando que houve tão somente condenação quanto ao reembolso de despesas judiciais eventualmente feitas pela parte vencedora, nos termos do art. 5º, parágrafo único, da Lei nº 14.634/2014. 2. No que se refere ao prequestionamento, prescindível a referência a todos dispositivos constitucionais e legais invocados pela parte. Precedentes deste órgão fracionário. Introdução da tese do prequestionamento ficto no Código de Processo Civil, art. 1.025. NEGARAM PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO E CONFIRMARAM A SENTENÇA EM REMESSA NECESSÁRIA. UNÂNIME.(Apelação / Remessa Necessária, Nº 50139145220218210001, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Laura Louzada Jaccottet, Julgado em: 16-06-2021)

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. INCIDÊNCIA SOBRE PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. VGBL. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ E DESTA CORTE DE JUSTIÇA. I. Conforme a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), o plano previdenciário de modalidade VGBL se caracteriza como um seguro de vida com objetivo de pagar uma indenização em função da sobrevivência do segurado ao período estipulado no contrato.II. Por possuir uma natureza securitária, visto também funcionar como um plano de previdência privada de caráter complementar, não se enquadra na hipótese de herança, dado o teor do art. 794 do CC.III. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça possui o entendimento pacificado que o Plano de Previdência Privada (VGBL), tem natureza jurídica de contrato de seguro de vida e não pode ser enquadrado como herança, sendo incabível, portanto, a incidência do ITCD.IV. Desse modo, os saldos existentes no plano VGBL (Vida Gerador de Benefícios Livres), não levantados em vida, não compõem o acervo patrimonial do de cujus e, por isso, não se sujeitam à exigência do ITCD. APELAÇÃO DESPROVIDA. SENTENÇA CONFIRMADA EM REMESSA NECESSÁRIA, UNÂNIME.(Apelação / Remessa Necessária, Nº 51067464120208210001, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Silveira Difini, Julgado em: 10-06-2021)

Os Recursos endereçados ao Superior Tribunal de Justiça são invariavelmente inadmitidos, valendo transcrever por ilustração do Agravo em REsp julgado monocraticamente pelo Presidente da Corte:

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 1.815.148 - RS (2021/0000179-2)Cuida-se de agravo apresentado por ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL contra a decisão que não admitiu o seu recurso especial. O apelo nobre apresentado por ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, fundamentado no artigo 105, inciso III, alíneas "a" e "c", da CF/88, visa reformar acórdão proferido pelo TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, assim resumido: REMESSA NECESSÁRIA APELAÇÃO CÍVEL DIREITO TRIBUTÁRIO MANDADO DE SEGURANÇA INVENTÁRIO PLANO DE SEGURO DE PESSOAS VGBL (VIDA GERADOR DE BENEFÍCIOS LIVRE) NÃO INCIDÊNCIA DE ITCD A JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA CONSIDERA QUE DIANTE DOS TERMOS DO ART 794 DO CÓDIGO CIVIL NO SEGURO DE VIDA OU DE ACIDENTES PESSOAIS PARA O CASO DE MORTE O CAPITAL ESTIPULADO NÃO ESTÁ SUJEITO ÀS DÍVIDAS DO SEGURADO SEQUER SE CONSIDERANDO HERANÇA PARA TODOS OS EFEITOS DE DIREITO NESSE CASO O BENEFICIÁRIO TITULAR DA INDENIZAÇÃO SECURITÁRIA É O TERCEIRO DESIGNADO PELO FALECIDO SENDO DESCABIDO QUE TAL DIREITO COMPONHA O ACERVO HEREDITÁRIO COMPOSTO PELOS BENS DA PESSOA SEGURADA DESSA FORMA TRATANDOSE O VGBL DE UM PLANO DE SEGURO DE PESSOAS COM COBERTURA POR SOBREVIVÊNCIA NÃO INTEGRA O ACERVO HEREDITÁRIO DA PESSOA FALECIDA E NÃO RESPONDE POR SUAS EVENTUAIS DÍVIDAS EM RAZÃO DO QUE NÃO HÁ FATO GERADOR DE ITCD JULGADOS DO TRIBUNAL DA CIDADANIA E DESTA CORTE GAÚCHA SENTENÇA CONFIRMADA EM PARTE POIS O ESTADO RESTOU CONDENADO AO PAGAMENTO DAS CUSTAS EM DESATENDIMENTO AO ART 5° DA LEI N 1463414 O ENTE PÚBLICO ESTADUAL RESPONDE APENAS PELO REEMBOLSO DAS DESPESAS JUDICIAIS ADIANTADAS PELA PARTE IMPETRANTE NEGARAM PROVIMENTO À APELAÇÃO E CONFIRMARAM EM PARTE A SENTENÇA EM REMESSA NECESSÁRIA UNÂNIME.

Quanto à controvérsia, alega violação do art. 794 do CC, além de dissídio jurisprudencial, no que concerne à inclusão dos valores referentes a plano de previdência, tipo VGBL (Vida Gerador de Benefício Livre), na declaração do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD, trazendo os seguintes argumentos: O presente recurso especial tem cabimento nos termos das alíneas "a" e "c" do inciso III do artigo 105 da Lei Maior, na medida em que, como restará demonstrado, a decisão recorrida violou de forma grave e direta o disposto no artigo 794 do Código Civil, ao entender que a regra alusiva aos seguros de vida tem aplicação também às aplicações financeiras denominadas de VGBL, impedindo, por isso, que haja a incidência do ITCMD sobre os montantes financeiros transferidos ao herdeiro beneficiário do de cujos em relação à aludida aplicação financeira. No ponto, inclusive, divergiu de acórdão do egrégio TJMG, de sua 4' Câmara Cível, alusivo ao julgamento da Ap Cível/Rem Necessária N° 1.0000.18.037212-0/001. [...] Nesse sentido, os fundos de previdência privada abertos, como é o caso do VGBL, são típicas aplicações financeiras equiparáveis a qualquer outro fundo de investimento, porque são compostos pelo acúmulo de renda decorrente das aplicações financeiras realizadas pelo seu titular durante largo período. A ocorrência da morte, como na situação de qualquer investimento, desencadeia a transferência para os beneficiários (herdeiros), sendo que, no caso do VGBL, para aquele especificamente designado como beneficiário pelo titular da aplicação. [...] No caso, como os valores mantidos em VGBL são o resultado do acúmulo de patrimônio decorrente de aplicações em Fundo de Investimento, cabe haver sua integração aos bens a serem considerados na partilha, não obstante a destinação específica feita a algum dos herdeiros, não se lhe aplicando a regra do artigo 794 do Código Civil, como concluído no julgado recorrido. Foi nesse ponto que o acórdão da Corte Estadual incidiu em ofensa ao aludido dispositivo, porque, ao entender que o valor do investimento em VGBL não compõe a herança, acabou por desautorizar a cobrança do ITCMD, que está devidamente prevista nos dispositivos da legislação tributária estadual antes transcritos. Com efeito, a subsunção da hipótese de incidência à norma legal está claramente descrita na legislação do ITCMD, no art. 2°, inciso II, da Lei Estadual n° 8.821/89, supra. É certo afirmar que, com o falecimento do titular da aplicação em VGBL, há transmissão dos investimentos acumulados aos herdeiros, de modo a caracterizar fato gerador para a tributação do ITCMD, tendo sido correta a ação do Fisco ao cobrar o tributo. [...] No contexto da legislação antes reproduzida, a par de não haver hipótese de isenção, a incidência do ITCMD alcança a totalidade do patrimônio do de cujos, uma vez que a legislação estadual faz menção a "valores, de qualquer natureza". Se existe bem incorporado ao patrimônio do de cujos, passível de transferência a herdeiros ou legatários, sobre esse bem recairá a exigência fiscal. [...] O VGBL, por outro lado, tem outra destinação. Existe para pagar uma indenização ao próprio segurado, em função de sua sobrevivência ao período de diferimento dos investimentos contratados. Trata-se de plano de previdência privada, contratado pelo segurado para recebimento em momento futuro, normalmente correspondente ao período de aposentadoria. O montante capitalizado no plano VGBL compõe, desde o início, o patrimônio do segurado, que pode dele dispor, a qualquer tempo e por qualquer razão. Trata-se, na verdade, de aplicação financeira. Se, por infortúnio, antes que o titular possa fruir do investimento realizado, vier a falecer, tal valor, que compõe o patrimônio do de cujos, será transferido aos herdeiros. É por esse motivo que incide ITCMD sobre a transferência do valor correspondente ao VGBL (fls. 55-62). É, no essencial, o relatório. Decido. Quanto à controvérsia , o acórdão recorrido assim decidiu: A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça considera que, diante dos termos do art. 794 do Código Civil, no seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, sequer se considerando herança para todos os efeitos de direito. Nesse caso, o beneficiário, titular da indenização securitária, é o terceiro designado pelo falecido, sendo descabido que tal direito componha o acervo hereditário composto pelos bens da pessoa segurada. [...] Nessa direção, precisas as palavras da ilustre Min. Maria Isabel Gallotti, verbis: Como já salientado, verifico que o Tribunal de origem, ao analisar o contrato de VGBL firmado pelo de cujus, as circunstâncias fáticas e as provas produzidas nos autos, entendeu que o plano firmado pelo de cujus possui natureza jurídica de contrato de seguro de vida, de modo que não pode ser enquadrada como herança e, portanto, não pode ser objeto de penhora e bloqueio nos autos do inventário para fins de partilha. Não é outro o entendimento deste Superior Tribunal de Justiça [...].No mesmo sentido é a conceituação prevista no sítio eletrônico da Superintendência de Seguros Privados -SUSEP, que, alinhada à disposição contida no artigo 794, do Código Civil, não deixam dúvidas que o VGBL não deverá integrar o acervo hereditário do falecido e não responderá por suas dívidas: "VGBL (Vida Gerador de Benefícios Livres) e PGBL (Plano Gerador de Benefícios Livres) são planos por sobrevivência (de seguro de pessoas e de previdência complementar aberta, respectivamente) que, após um período de acumulação de recursos (período de diferimento), proporcionam aos investidores (segurados e participantes) uma renda mensal -que poderá ser vitalícia ou por período determinado -ou um pagamento único. O primeiro (VGBL) é classificado como seguro de pessoa, enquanto o segundo (PGBL) é um plano de previdência complementar." "Art. 794. No seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, nem se considera herança para todos os efeitos de direito."Com efeito, verifico que o Tribunal de origem decidiu em consonância com a jurisprudência já consolidada desta Corte [...].Dessa forma, tratando-se o VGBL de um "plano de seguro de pessoas com cobertura por sobrevivência"3, não integra o acervo hereditário da pessoa falecida e não responde por suas eventuais dívidas, na forma do art. 794 do Código Civil, em razão do que não há fato gerador de ITCD (fls. 25-28). Aplicável, portanto, para ambas as alíneas do permissivo constitucional, o óbice da Súmula n. 284/STF, uma vez que as razões recursais delineadas no especial estão dissociadas do embasamento utilizado no aresto impugnado, tendo em vista que a parte recorrente não impugnou, de forma específica, os seus fundamentos, o que atrai a aplicação, por conseguinte, do referido enunciado: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". Nesse sentido, esta Corte Superior de Justiça já se manifestou na linha de que, "não atacado o fundamento do aresto recorrido, evidente deficiência nas razões do apelo nobre, o que inviabiliza a sua análise por este Sodalício, ante o óbice do Enunciado n. 284 da Súmula do Supremo Tribunal Federal". (AgRg no AREsp n. 1.200.796/PE, relator Ministro Jorge Mussi, Quinta Turma, DJe de 24/8/2018.) Confiram-se ainda os seguintes julgados: AgInt no Resp 1.811.491/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 19/11/2019; AgInt no AREsp 1637445/SP, relator Ministro Moura Ribeiro, Terceira Turma, DJe de 13/8/2020; AgInt no AREsp 1647046/PR, relator Ministro Marco Buzzi, Quarta Turma, DJe de 27/8/2020; e AgRg nos EDcl no REsp n. 1.477.669/SC, relator Ministro Antonio Saldanha Palheiro, Sexta Turma, DJe de 2/5/2018. Ante o exposto, com base no art. 21-E, V, do Regimento Interno do Superior Tribunal de Justiça, conheço do agravo para não conhecer do recurso especial. Publique-se. Intimem-se. Brasília, 18 de março de 2021. MINISTRO HUMBERTO MARTINS Presidente

Recentemente, o Governo tentou aprovar alteração na lei estadual visando disciplinar a incidência do ITCD sobre o PGBL e VGBL. O Parlamento gaúcho não aprovou a alteração, mas a Secretaria da Fazenda permanece insistindo na tributação.
A manobra da Fazenda Estadual do Rio Grande do Sul, além de ilegal já que não dispõe de lei para tanto, fere a competência tributária fixada na Constituição. Em suma, não se pode admitir a incidência do ITCD sobre os planos privados de previdência complementar (VGBL e PGBL) por não se amoldar à competência tributária outorgada pelo artigo 155, inciso I da Constituição.


ÉDERSON GARIN PORTO - Visiting Scholar UC Berkeley School of Law. Doutor e Mestre (UFRGS). Professor do Mestrado Profissional da Unisinos. Coordenador do LLM em Tributação da Empresa e dos Negócios da Unisinos. Membro da FESDT. Membro da CEDT – OAB/RS. Fundador do Lawboratory. Advogado.

PORTO, Éderson Garin. Da inconstitucionalidade da incidência do ITCD sobre planos de previdência privada. Revista Páginas de Direito, Porto Alegre, ano 21, nº 1531, 19 de julho de 2021. Disponível em: https://www.paginasdedireito.com.br/colunistas/ederson-garin-porto/8635-da-inconstitucionalidade-da-incidencia-do-itcd-sobre-planos-de-previdencia-privada

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Categoria: Éderson Garin Porto

ISSN 1981-1578

Editores: 

José Maria Tesheiner

(Prof. Dir. Proc. Civil PUC-RS Aposentado)

Mariângela Guerreiro Milhoranza da Rocha

Advogada e Professora Universitária

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